Zmiany w Ordynacji podatkowej wprowadzają narzędzia, które posłużą do ścigania podatników oraz wpłyną na zwiększenie obciążeń podatkowych. To najgorsze przepisy ostatnich lat, bowiem z jednej strony wprowadzają bardzo groźną dla podatników klauzulę obejścia prawa oraz ograniczają prawo do uzyskiwania interpretacji indywidualnych, z drugiej natomiast charakteryzują się ogólnikowością, brakiem precyzji i wyjątkową restrykcyjnością. Zdaniem Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan, mogą mieć negatywny wpływ na finanse przedsiębiorstw i gospodarkę.
Klauzula Obejścia Prawa
Projektodawca zaproponował ponowne wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli obejścia prawa podatkowego, tym razem w wersji rozbudowanej, choć niepozbawionej wielu wad legislacyjnych i jednocześnie nastawionej represyjnie wobec podatników.
Kluczową kwestią dla stosowania klauzuli ma być stwierdzenie, że doszło do sytuacji, zwanej „unikaniem opodatkowania”.
Zgodnie z projektem za unikanie opodatkowania uważa się:
1) zastosowanie w sposób zamierzony sztucznej konstrukcji prawnej
2) gdzie głównym celem tego działania jest uzyskanie znacznej korzyści majątkowej
3) a efekt uzyskania znacznej korzyści majątkowej nie był przewidziany w przepisach prawa podatkowego oraz jest on sprzeczny z celem i istotą tych przepisów.
W przypadku stwierdzenia, że doszło do unikania opodatkowania wtedy opodatkowanie ma zastosowanie nie do czynności zastosowanej przez podatnika, ale do „rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i typowej konstrukcji prawnej”.
Niekonstytucyjność
Projektowana regulacja jest niekonstytucyjna. Po pierwsze, przy ocenie czy doszło do unikania opodatkowania należy się odwoływać „do celów i istoty przepisów”. Nie ważne jest, zatem że podatnik zastosuje prawidłowo przepis (stosując np. wykładnię literalną, – jako metodę dopuszczalną i mającą pierwszeństwo przed innym metodami interpretacji), ale musi poszukiwać ponadto „celów i istoty przepisów”. Tymczasem „cel i istota” przepisów nie są zawarte w ustawie podatkowej. Ustawa podatkowa zawiera, bowiem tylko przepisy. Mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) jest konstruowane w oparciu o elementy pozaustawowe.
Ponadto regulacja jest dotknięta wadami, na które już wskazywał Trybunał Konstytucyjny wyroku
z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03).
Definicja sztucznej konstrukcji prawnej
W praktyce kluczowe dla ustalenia czy doszło do „unikania opodatkowania” będzie ustalenie w toku postępowania, czy miała miejsce „sztuczna konstrukcja prawna”. Na definicję „sztucznej konstrukcji prawnej” składają się dwa elementy: nadmierna zawiłość konstrukcji oraz brak treści ekonomicznej.
„Nadmierna zawiłość” nie została zdefiniowana w projekcie, co powoduje, że istnieje w tym zakresie duży obszar swobody interpretacyjnej, czym jest owa „zawiłość”. Projektodawca wymienia tu przykładowo niektóre postaci zawiłości jak np. „realizowanie konstrukcji przez podmioty pośredniczące”, niemniej jednak definicja ta nie jest zamknięta.
Brak treści ekonomicznej posiada natomiast zamkniętą definicję poprzez wskazanie trzech typów „braku treści ekonomicznej”. Jedną z postaci „braku treści ekonomicznej” jest „brak adekwatności konstrukcji lub jej zbędność dla realizacji zdarzenia gospodarczego”.
Zestawiając, zatem przesłankę niedookreślonej „nadmiernej zawiłości” oraz „braku adekwatności do zdarzenia gospodarczego” stawiamy podatnika w bardzo ryzykownej sytuacji, w której niemalże każda transakcja przeprowadzona zgodnie z prawem, jednakże niecharakteryzująca się oczywistą prostotą (np. „kupno-sprzedaż towaru z terminem zapłaty 14 dni), może być uznana za „sztuczną konstrukcję prawną”.
Definicja znacznej korzyści majątkowej
Wbrew zapowiedziom nie będzie to instrument, który ma mieć zastosowanie do dużych podatników dokonujących optymalizacji na wielką skalę. Zgodnie z definicją zawartą w projekcie: znaczna korzyść podatkowa to korzyść przekraczająca 50 tys., zł. za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że podmiotowy zakres klauzuli dotyczy nie tylko dużych, ale także średnich jak i małych przedsiębiorców. Ewentualnie poza zakresem klauzuli pozostanie część mikro przedsiębiorców.
Działanie prawa wstecz
Zgodnie z projektem wprowadzane przepisy stosuje się do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r. Taki zapis jest niewystarczający. Przepis przejściowy powinien stanowić gwarancję, że nowowprowadzane sankcyjne przepisy nie będą mieć zastosowanie do czynności wykonywanych w okresie 5 lat wstecz.
Podatnik, bowiem mógł dokonać pewnej czynności, kilka lat wcześniej, której skutki podatkowe mogą się pojawić również po 1.01.2016. Dla przykładu dotyczyć to może:
1) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2016 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r.
2) kosztów uzyskania przychodów od wydatków na nabycie towarów i usług poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., których zaliczenie w koszty uzyskania przychodu nastąpi zgodnie
z przepisami Ustawy PIT i Ustawy CIT po 1 stycznia 2016 r.
3) odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów i świadczeniem usług dokonanymi na rzecz podatnika przed 1 stycznia 2016 r. w związku, z którymi odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na podstawie przepisów Ustawy o VAT po 1 stycznia 2016 r.
4) 4) zaliczenia po dniu 1 stycznia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu wydatków po ich uregulowaniu w związku z korektą kosztów uzyskania przychodu dokonaną przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 24d Ustawy PIT i art. 15b Ustawy CIT.
Zapis obecny nie realizuje zasady ochrony praw nabytych oraz związanej z nią zasady dotrzymywania umów i zasady ochrony interesów w toku.
Zmiany dotyczące interpretacji
Interpretacje prawa podatkowego – indywidualne i ogólne – stanowią obecnie obok orzecznictwa sądów administracyjnych jeden z filarów wiedzy dla podatników o sposobie stosowania i interpretowania prawa podatkowego. Przy ciągłej złożoności i niewielkiej przyjazności systemu podatkowego w naszym kraju (zgodnie z rankingiem Paying Taxes 2014 jesteśmy dopiero na 113 miejscu w świecie) mechanizm interpretacji, zwłaszcza indywidualnych, jest obecnie jednym
z chwalonych i dających poczucie ochrony i pewności prawa podatkowego.
Tymczasem procedowana nowelizacja ustawy – Ordynacja podatkowa zakłada bardzo głęboką ingerencję w dzisiejsze mechanizmy i może gruntownie zdemontować system interpretacji indywidulanych. Proponowane zmiany obejmą:
- Odmowę wydawania interpretacji indywidualnych, których stan faktyczny odpowiada wydanej interpretacji ogólnej. Wprowadzenie tej regulacji spowoduje:
– pozbawienie podatników możliwości skargi do sądu administracyjnego, tym samym faktyczne związanie jednostronną niezaskarżalną decyzją Ministra Finansów;
– istotne zmniejszenie stałości otrzymanej interpretacji w razie zmiany zdania Ministra Finansów – zmiana interpretacji ogólnej spowoduje także utratę ochrony podatników, przy braku weryfikacji tych decyzji przez sądy administracyjne, podnosząc tym samym ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w wybranym modelu biznesowym. Dziś zmiana interpretacji indywidulanej jest możliwa jedynie w drodze zmiany prawa lub decyzją Ministra, która jednak podlega merytorycznej weryfikacji przez niezawisły sąd;
– wygaszenie orzecznictwa sądowego w sprawach interpretacyjnych – brak możliwości skarg na rozstrzygnięcia interpretacyjne (gdzie wydane zostaną interpretacje ogólne) spowoduje w sprawach systemowych likwidację tego źródła wiedzy podatkowej;
– znaczące podniesienie ryzyka sporu merytorycznego z organami skarbowymi poprzez jego przeniesienie na etap postępowań podatkowych z potencjalnymi sankcjami odsetkowymi i karnoskarbowymi;
– możliwość faktycznego wprowadzenia „ministerialnego” systemu podatkowego – istotny brak orzecznictwa sądowego, przy nieuchronnej obawie podatników, aby działać inaczej niż w interpretacji ogólnej sprawi, iż sposób interpretacji przepisu przez Ministra Finansów (w drodze interpretacji ogólnej) będzie powszechnie obowiązującym prawem, a ochronę da jedynie przyjmowanie podejścia zgodnego
z oczekiwaniem organu.
- Wygaszanie interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacją ogólną – rozwiązanie jest konsekwencją powyższego, a spowoduje:
– pozbawianie podatników jednostronnymi, merytorycznie niezaskarżalnymi sądowo decyzjami Ministra Finansów już nabytej ochrony prawnej;
– potencjalne nadanie decyzjom Ministra mocy faktycznego uchylania skutków prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (w tym NSA), poprzez następcze wydanie interpretacji ogólnej i wygaszanie przegranych rozstrzygnięć;
– istotne zmniejszenie ochrony i pewności rozstrzygnięć wydawanych podatnikom – otrzymana, prawomocna interpretacja na bazie, której przedsiębiorcy konstruują
i prowadzą biznes będzie nieodwracalnie uchylana z dnia na dzień (formalnie ochrona interpretacją wprawdzie będzie nadal trwała do końca okresu – w VAT/akcyzie do końca miesiąca, jednak na zmianę modelu prowadzenia działalności potrzeba znacznie więcej czasu) zaś dzisiejsza zmiana interpretacji podlega kontroli sądowej;
– dodatkowo – przepis przejściowy zezwala na wygaszanie interpretacji wydanych
w obecnym stanie prawnym, co stanowi swoiste naruszenie praw nabytych, gdyż podatnicy dostali dziś zaskarżalne rozstrzygnięcia (nierzadko po wyrokach) wchodząc w procedurę dzisiejszej Ordynacji podatkowej, zaś nowelizacja wprowadza nowe restrykcyjne narzędzie do stosowania wobec już obowiązujących aktów. Minister będzie mógł nie tylko odebrać ochronę w sprawach, gdzie sądy nie podzielają jego stanowiska, ale także nie dopuścić do wydania kolejnych, niekorzystnych dla siebie orzeczeń wydając interpretację ogólną.
Wskazane wyżej zmiany motywowane są przez projektodawców:
1) koniecznością wzmocnienia jednolitości prawa, tymczasem nie pozbawiając podatników dzisiejszych rozwiązań można to osiągnąć w większym stopniu integrując/specjalizując ośrodki wydające interpretacje (co przecież jest planowane), a także zwiększając ilość interpretacji ogólnych;
2) zasadnością zmniejszenia obłożenia organów interpretacyjnych – to również jest możliwe do uzyskania poprzez szersze stosowanie instytucji interpretacji ogólnych przez Ministra Finansów, podatnicy widząc rozstrzygnięcie ogólne uwzględniające dorobek sądowy
i niemające charakteru profiskalnego nie składaliby kolejnych wniosków indywidualnych; dodatkowo dynamika wzrostu ilości interpretacji wyraźnie się osłabiła; warto także zwrócić uwagę, iż wydawanie postanowień o odmowie wydania interpretacji i wygaszanie już wydanych będzie wymagało tożsamego nakładu czynności (analizy stanu faktycznego), jaki dziś jest wkładany w procedurę zmiany interpretacji indywidulanej, a tam, gdzie podatnicy po zażaleniu potwierdzą/wygrają w sądzie swoje różnice w stanie faktycznym i Minister będzie musiał wydać interpretację indywidualną – ten nakład wręcz się zwiększy;
3) poprzez wskazanie, że podatnicy wciąż będą mogli się zapoznać ze stanowiskiem Ministra otrzymując ochronę – sytuacja w której ponad połowa interpretacji indywidualnych jest uchylana przez sądy wyraźnie wskazuje na ich częstą niezgodność z prawem i profiskalność. Poleganie zatem przez przedsiębiorców na wyłącznych rozstrzygnięciach organu, przy jednoczesnym odcięciu wyroków sądowych, z dużą dozą prawdopodobieństwa pogorszy sytuację podatników.
Oczywiście dostrzegamy także pozytywne zmiany w systemie interpretacji (możliwość wystąpienia z wnioskiem dwóch lub więcej stron, zamieszczanie szerszych informacji w BIP, wprowadzenie możliwości zmiany interpretacji na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa) – nie są one znaczące w obliczu tak istotnej próby demontażu systemu interpretacji indywidualnych.
Zdecydowanie zatem postulujemy zaniechanie tak niekorzystnej z punktu widzenia przedsiębiorców modyfikacji systemu i w tej części zachowanie jego dzisiejszej ochronnej i dającej pewność prawa funkcji, także w oparciu o gwarancję sądowej weryfikacji niezgodnych z prawem rozstrzygnięć.
Odsetki od zaległości podatkowych
Proponowana nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadza nowy system naliczania odsetek od zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2015 r.:
1) Podatnicy, którzy skorygują, w sposób nieprzymuszony działaniami organów skarbowych (kontrolą lub czynnościami sprawdzającymi), deklarację podatkową w ciągu pierwszych
6 miesięcy od jej złożenia i wpłacą zaległości w ciągu 7 dni od korekty mają skorzystać
z obniżonej stawki odsetek w wysokości połowy standardowej stawki (czyli 5% – połowę
z obecnie obowiązującej stawki standardowej – 10% rocznie).
2) W przypadku danin pośrednich (VAT, akcyza, cła) ma obowiązywać stawka podwyższona – 20% rocznie (obliczona jako 200% standardowej stawki odsetek), jeżeli zaległość w tych podatkach zostanie:
– stwierdzona przez organy w trakcie postępowania podatkowego,
– gdy podatnik nigdy nie złożył odpowiedniej deklaracji ani nie wpłacił podatku, albo
– gdy deklaracja została skorygowana przez podatnika w wyniku kontroli lub czynności sprawdzających organów skarbowych (w ostatnim przypadku jedynie gdy kwota zaniżenia przekraczała 25% kwoty należnej).
3) W pozostałych przypadkach będzie stosowana standardowa stawka odsetek (obecnie 10%).
W zamierzeniu Ministerstwa Finansów obniżone odsetki (5%) mają promować szybkie (w ciągu
6 miesięcy) korygowanie błędów przez podatników, zaś odsetki podwyższone (20%) mają stanowić dodatkowy bat na nieuczciwych podatników. W efekcie jednak podatnicy, którzy nie zdążą z korektą
w ciągu 6 miesięcy zapłacą 10% odsetki, jeśli nie 20% w przypadku zaległości w VAT lub akcyzie.
Proponowane rozwiązanie dotyczące obniżonych odsetek jest ewidentnie niekorzystne dla uczciwych podatników w porównaniu do obecnego systemu. Propozycja stosowania obniżonych odsetek (50% stawki podstawowej) wyłącznie przez 6 miesięcy od daty deklaracji podlegającej samokorekcie przez podatnika odbiera dotychczasowe uprawnienie stosowania obniżonych odsetek (75% stawki podstawowej, czyli 7,5%) przez cały okres (tj. 5-6 lat) do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewymuszone autokorekty deklaracji pozwalają administracji podatkowej na zmniejszenie kosztów związanych z prowadzeniem kontroli i sporów podatkowych oraz są przejawem woli podatników do rozliczania się zgodnie z przepisami.
Postulujemy zatem utrzymanie dotychczasowego uprawnienia podatników do obniżonych odsetek (75% stawki podstawowej) przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stawka 50% stawki podstawowej w pierwszych 6 miesiącach może stanowić uzupełnienie stanu dotychczasowego a nie jego zastąpienie.
Rozwiązanie dot. podwyższonej stawki (200% stawki podstawowej) powinno być znacząco ograniczone jako dodatkowa sankcja finansowa dla nieuczciwych podatników VAT
i akcyzy. Obawiamy się jednak, że okaże się ono batem na uczciwych podatników, którzy popełnili błędy w rozliczeniach, często spowodowane zmieniającymi się interpretacjami prawa podatkowego. W praktyce to uczciwi podatnicy poniosą ciężar takich odsetek, gdyż takich odsetek nie będzie można wyegzekwować od przestępców podatkowych (działających często przez firmy-słupy).
W szczególności podwyższona stawka odsetek (200% stawki podstawowej) nie powinna być stosowana w przypadku autokorekt dotyczących pomyłek, co do rozpoznania we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. gdzie podatnik zapłacił już wcześniej podatek, choć za błędny okres). Należy bowiem odróżnić takie przypadki, gdzie podatnik zapłacił podatek, od sytuacji nieuczciwych podmiotów, które w ogóle nie wykazały, ani nie zapłaciły należnego podatku.
