W najnowszej uchwale NSA podjętej w dniu 30 stycznia 2017 r. w składzie 7 sędziów Sąd rozstrzygnął, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej wydanej dla spółki w sprawie VAT organ ma obowiązek umorzyć postępowanie odwoławcze, a nie uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie (sygn. akt FPS 5/16). W drugiej uchwale z tego samego dnia NSA uznał, że organ podatkowy ma obowiązek (a nie jedynie prawo – jak dotychczas twierdził fiskus) prowadzić postępowanie w sprawie wymiarowej spółki oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej długi podatkowe z udziałem każdej z osób będących w danym okresie wspólnikiem spółki (sygn. akt I FPS 6/16).
Są to kluczowe rozstrzygnięcia dla spraw odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za podatkowe długi spółki pomimo jej rozwiązania. W praktyce oznaczają one, że wspólnicy spółki cywilnej rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego będą ponosić odpowiedzialność za jej długi podatkowe bez względu na to, czy decyzja fiskusa wydana w I instancji była prawidłowa. Fiskus musi jednak prowadzić postępowanie wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej, które są odpowiedzialne za jej długi powstałe w danym zakresie. Wnioski obu uchwał mogą również zostać odniesione do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, partnerskiej oraz do komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej.
W sprawie w której wypowiedział się NSA fiskus w I instancji odmówił spółce prawa do odliczenia VAT, wydając jej decyzję wymiarową. Decyzja została jednak zakwestionowana przez organ odwoławczy, który uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zanim jednak doszło do wydania decyzji organu odwoławczego, wspólnicy zdążyli już zlikwidować spółkę. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że jego rozstrzygnięcie zapadło wobec podmiotu nieistniejącego – a zatem należało stwierdzić jego nieważność i umorzyć postępowanie odwoławcze. Sprawą zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który zakwestionował rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Podkreślone zostało, że decyzja wymiarowa wydana w I instancji nie powinna się utrzymać, skoro organ odwoławczy stwierdził jej nieprawidłowość. NSA przedstawił jednak stanowisko odmienne, opowiadając się za umorzeniem postępowania odwoławczego.
Dotychczas tematyka konsekwencji prawnych rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego była przedmiotem wieloletnich sporów orzeczniczych. Mają one swoje źródło w braku wskazania przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. Według jednego podejścia prezentowanego przez Sądy, skoro wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie za jej długi podatkowe, to powinni mieć prawo do kwestionowania wymiaru podatku nawet w przypadku rozwiązania samej spółki, a zatem nie można doprowadzić do odebrania im tego uprawnienia poprzez umorzenie postępowania odwoławczego. NSA rozstrzygał tak m.in. w sprawach o sygn. akt I FSK 826/10 oraz I FSK 1338/12. Według podejścia przeciwnego, zaprezentowanego przez NSA m.in. w sprawie o sygn. akt I FSK 94/14, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego należy je umorzyć – ponieważ dopiero w tym momencie stało się ono bezprzedmiotowe. Nie można bowiem uznać, że już postępowanie w I instancji było bezprzedmiotowe, a tylko wtedy zasadne byłoby uchylenie decyzji wydanej w I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Najnowsze uchwały NSA oznaczają, że jeżeli wspólnicy spółki cywilnej zdecydują się, bez względu na ekonomiczne uzasadnienie takiej decyzji, na zlikwidowanie spółki, muszą liczyć się z ponoszeniem solidarnej odpowiedzialności za jej długi podatkowe o ile tylko wynikają one z decyzji wymiarowej wydanej jeszcze wobec istniejącej spółki. Dotyczy to również sytuacji, gdy nawet sam fiskus przyznał, że była to decyzja błędna. Jak wskazano, dotychczasowym argumentem przeciwko umorzeniu postępowania odwoławczego był brak zgody na odebranie wspólnikom spółki cywilnej prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Powstaje zatem pytanie, czy w istocie umorzenie postępowania odwoławczego powinno wywoływać taki skutek.
W praktyce nie można również wykluczyć sytuacji, w której prawidłowość decyzji wymiarowej zostanie zakwestionowana w drodze prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, który uchylając decyzję organu odwoławczego przekaże mu sprawę do ponownego rozpoznania. Pojawia się zatem kolejne zagadnienie, czy również w takiej sytuacji, jeżeli do rozwiązania spółki cywilnej dojdzie już na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, organ ma obowiązek umorzyć postępowanie odwoławcze. Będzie to oznaczać utrzymanie w obrocie prawnym decyzji pomimo zakwestionowania jej w drodze prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego.
Autor: Agata Dziwisz, Starszy Prawnik Praktyki Prawa Podatkowego w KZP
